16 февр. 2026

Раскрытие информации о списании и восстановлении ОНА: абзац 4 подп. «а» п. 25 ПБУ 18/02

Отложенные налоговые активы (ОНА) — единственный показатель в расчётах по налогу на прибыль, величина которого зависит не только от фактов хозяйственной жизни, но и от профессионального суждения руководства. Именно поэтому стандарт требует раскрывать в пояснениях не только сами суммы, но и причины их изменения. Разберём, что предписывает абзац 4 подп. «а» п. 25 ПБУ 18/02 и как на практике понимать формулировку про «признание (списание) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности получения налогооблагаемой прибыли».

Что требует раскрывать стандарт

Подпункт «а» п. 25 ПБУ 18/02 обязывает организацию отдельно раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о финансовых результатах отложенный налог на прибыль, обусловленный несколькими факторами, в том числе (абзац 4):

возникновением (погашением) временных разниц в отчётном периоде;
изменениями правил налогообложения и применяемых налоговых ставок;
признанием (списанием) ОНА в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчётных периодах.

Последний пункт — самый «неочевидный». Он требует пояснить, как именно на величину отложенного налога, отражённую в отчёте о финансовых результатах (строка 2412), повлияло изменение оценки вероятности будущей прибыли. Раскрывать нужно как минимум два вида операций:

списание ОНА — когда, по мнению руководства, снизилась вероятность того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчётных периодах;
восстановление ОНА, списанного в прошлых периодах, — когда вероятность получения налогооблагаемой прибыли, наоборот, улучшилась.

Почему ОНА зависит от вероятности будущей прибыли

Ключ к пониманию — в двух нормах стандарта.

Абзац 3 п. 14 ПБУ 18/02: отложенные налоговые активы отражаются в учёте с учётом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчётных периодах.

Абзац 2 п. 17 ПБУ 18/02: если в текущем периоде налогооблагаемой прибыли нет, но есть вероятность, что она возникнет в будущем, суммы ОНА остаются без изменения до того периода, когда такая прибыль появится, — если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Простыми словами: ОНА — это «налоговый актив», который можно зачесть только против будущей налогооблагаемой прибыли. Если прибыли в будущем не ожидается, зачитывать актив не против чего — и он теряет смысл. Поэтому стандарт прямо связывает признание и сохранение ОНА с планируемым получением налогооблагаемой прибыли в размере, достаточном для его зачёта.

Когда ОНА нужно списать

Если на момент признания ОНА вероятность получить достаточную прибыль была, но затем изменилась — снизилась или исчезла (например, деятельность убыточна несколько периодов подряд или ожидается существенное падение прибыли), организация обязана прекратить признание ОНА:

полностью — если вероятность получения прибыли отсутствует;
частично — если прибыли ожидается меньше, чем нужно для зачёта всего актива.

Размер списания определяют исходя из ожидаемой в будущем величины налогооблагаемой прибыли.

Важно: для ОНО такого условия нет. Второй абзац п. 18 ПБУ 18/02 устанавливает, что отложенное налоговое обязательство списывается только при выбытии актива или обязательства — в сумме, на которую по НК РФ не будет увеличена налогооблагаемая прибыль ни в отчётном, ни в последующих периодах. То есть асимметрия заложена в самом стандарте: ОНА «подстраивается» под ожидания по прибыли, а ОНО — нет.

Роль профессионального суждения

Таким образом, признание ОНА и оценка его величины после признания ставятся в зависимость от суждения руководства о возможности получить в будущем налогооблагаемую прибыль. Это, пожалуй, самый субъективный участок в расчётах по налогу на прибыль.

Сложность в том, что критерии такой оценки в ПБУ 18/02 не конкретизированы. Стандарт говорит о «вероятности», но не отвечает на вопросы: как её измерять, на каком горизонте оценивать, какие доказательства считать достаточными. На практике это означает, что два бухгалтера по одним и тем же данным могут прийти к разным выводам.

Ориентир — МСФО (IAS) 12

Поскольку в российском стандарте критерии отсутствуют, логично обратиться к международному аналогу. В п. 7.1 ПБУ 1/2008 закреплён порядок: если способ учёта не установлен федеральными стандартами, организация последовательно использует МСФО, затем федеральные и отраслевые стандарты по аналогичным вопросам, затем рекомендации.

Полезные ориентиры даёт МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»:

п. 27–29 — отложенный налоговый актив признаётся в той мере, в какой вероятно получение налогооблагаемой прибыли, против которой можно зачесть вычитаемую временную разницу; при оценке учитывают график погашения существующих налогооблагаемых временных разниц, ожидаемые будущие налоговые убытки и налоговое планирование;
п. 36 — балансовая стоимость отложенного налогового актива пересматривается на каждую отчётную дату и уменьшается, если получение достаточной налогооблагаемой прибыли становится маловероятным; при улучшении вероятности ранее уменьшенная сумма восстанавливается.

Эта логика полностью совпадает с абзацем 4 подп. «а» п. 25 ПБУ 18/02: списание при ухудшении ожиданий и восстановление при их улучшении.

Как это выглядит в пояснениях

Формулировки в пояснениях обычно строят так, чтобы было видно направление и сумму влияния на отложенный налог. Пример:

«В отчётном периоде отложенный налоговый актив по перенесённому налоговому убытку был списан (восстановлен) в сумме ___ руб. в связи с изменением оценки вероятности получения налогооблагаемой прибыли в последующих отчётных периодах. Основанием послужил (пересмотр бизнес-плана / сохранение убыточной деятельности / ожидаемое восстановление прибыльности), что отражено в пояснениях».

Практические выводы для бухгалтера

ОНА — не раз и навсегда. Его величина пересматривается на каждую отчётную дату: если вероятность будущей прибыли падает — актив списывают (полностью или частично), если растёт — восстановление.
Раскрывайте причины, а не только суммы. Абзац 4 подп. «а» п. 25 ПБУ 18/02 требует показать, как изменение вероятности повлияло на отложенный налог в строке 2412 ОФР.
Документируйте суждение. Раз критерии оценки в ПБУ 18/02 не конкретизированы, обоснование (бизнес-план, прогноз прибыли, анализ прошлых убытков) стоит закрепить в учётной политике и рабочих документах — это защитит при проверке.
Опирайтесь на МСФО (IAS) 12. Пункты 27–29 и 36 дают рабочую методику оценки вероятности, которой можно пользоваться при отсутствии российских критериев.
Не путайте с ОНО. Отложенное налоговое обязательство не списывают из-за изменения вероятности прибыли — только при выбытии актива или обязательства.

📌 Полезные статьи

______________

Важная информация для посетителей сайта

Представленная информация отражает действующее законодательство на момент публикации.

Для принятия значимых решений необходимо проверять актуальность норм на текущий момент.

Наши специалисты готовы предоставить:

Комплексную юридическую консультацию
Экспертную оценку ситуации
Актуальную информацию по налоговым вопросам
Индивидуальные рекомендации с учетом вашей ситуации

Квалифицированная помощь доступна через:

Консультации профессиональных юристов
Услуги опытных налоговых консультантов
Детальный анализ вашей ситуации
Подготовку необходимых документов

Рекомендация:

Перед принятием важных решений всегда обращайтесь за профессиональной консультацией для получения актуальной и достоверной информации.

💡 Присоединяйтесь к нашему профессиональному сообществу!

Канал в MAX Корпоративный эксперт

Следите за обновлениями - новые экспертные материалы появляются регулярно!
Подписывайтесь на обновления и будьте в курсе последних юридических трендов.