Сделки с участием посредников нередко используются в хозяйственной практике как инструмент оптимизации логистики, распределения ролей и разделения рисков. Однако в налоговом праве такие операции могут быть приравнены к сделкам между взаимозависимыми лицами — и, соответственно, попасть под контроль трансфертного ценообразования (ТЦО). В статье разберём, при каких условиях сделки с независимыми посредниками признаются контролируемыми по пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, как правильно применять суммовые критерии и какие доказательства помогут обосновать рыночность цен.

В чём суть нормы: когда сделки с посредниками приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров, выполнению работ, оказанию услуг, совершаемых с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми. Речь идёт о ситуациях, когда между двумя взаимозависимыми сторонами появляется «прослойка» в виде формально независимого посредника.

Такая совокупность сделок признаётся контролируемой при одновременном соблюдении трёх условий:

1. Есть цепочка операций, в которой товар (работа, услуга) переходит от одного лица к другому через посредника.

2. Посредник не выполняет дополнительных функций сверх организации перепродажи между взаимозависимыми лицами.

3. Посредник не принимает на себя рисков и не использует собственных активов для исполнения обязательств по сделке.

Проще говоря, если посредник лишь «пропускает» товар и оформляет документы, а вся экономическая суть операции сосредоточена между взаимозависимыми участниками, налоговый орган вправе рассматривать всю цепочку как единую сделку между ними и проверять цены по правилам ТЦО.

Как доказать, что посредник — не формальный

Ключевой критерий — анализ функций, рисков и активов (функциональный анализ). Если посредник реально участвует в сделке, он должен:

• Выполнять функции, выходящие за рамки простой перепродажи: например, хранение товара, предпродажную подготовку, маркетинг, сервисное обслуживание, переговоры с конечными покупателями.

• Нести риски: риск порчи/утраты товара, колебания спроса, изменения цен, неплатежей.

• Использовать активы: склады, транспорт, CRM‑системы, персонал, рекламные бюджеты.

Если эти элементы присутствуют и подтверждены документами (договорами, актами, накладными, отчётами, платёжками), сделка с посредником не будет автоматически приравнена к сделке между взаимозависимыми лицами.

Важно: нельзя автоматически считать любую сделку с комиссионером или агентом «формальной». Как подчёркивает Минфин (письмо от 10.12.2014 № 03‑01‑18/63462), требуется индивидуальный анализ функций и рисков посредника.

Суммовой критерий: когда контроль возможен

Даже при наличии признаков «формального» посредника налоговый контроль цен возможен только при превышении суммового порога. По сделкам, подпадающим под пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, порог составляет 120 млн рублей доходов за календарный год с одним лицом (или взаимозависимыми лицами) (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

История изменения порога

• До 03.09.2018: суммовой критерий для таких сделок прямо не был установлен. Минфин высказывался о возможности контроля вне зависимости от суммы, но судебная практика (в том числе позиция Президиума ВС РФ в Обзоре от 16.02.2017) склонялась к тому, что приравнивание к сделкам между взаимозависимыми лицами требует соблюдения всех условий, включая суммовой порог.

• С 03.09.2018 (ФЗ № 302‑ФЗ): введён порог 60 млн рублей для сделок, доходы по которым признаются с 01.01.2019.

• С 26.03.2022 (ФЗ № 67‑ФЗ): порог увеличен до 120 млн рублей. Применяется к сделкам, доходы и расходы по которым признаются при исчислении налога на прибыль начиная с 2022 года, независимо от даты заключения договора. Для сделок 2021 года и ранее применяется прежний порог (60 млн рублей), если иное прямо не предусмотрено законом.

Изменения 2024 года и влияние Закона № 539‑ФЗ

Федеральный закон от 27.11.2023 № 539‑ФЗ существенно изменил правила контроля за ТЦО, в том числе:

• расширен круг лиц, признаваемых взаимозависимыми (ст. 105.1 НК РФ);

• уточнены критерии контроля сделок, в том числе совершаемых через посредников;

• скорректированы правила применения норм к сделкам, доходы/расходы по которым признаются начиная с 01.01.2024 (ч. 7–8 ст. 6 Закона № 539‑ФЗ).

Это означает, что большее количество цепочек с посредниками может попадать под контроль, а требования к обоснованию рыночности цен — усиливаться.

Практические примеры

Пример 1. Формальный посредник.
Компания А (РФ) и компания Б (РФ) взаимозависимы. Между ними встроена компания‑посредник В (независимая). Компания В не имеет складов, не участвует в переговорах, не несёт рисков, а только оформляет накладные и счета‑фактуры. Объём сделок за год — 150 млн рублей.
Вывод: совокупность сделок может быть признана контролируемой по пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. ФНС вправе проверить соответствие цен рыночным и при необходимости скорректировать налоговую базу.

Пример 2. Реальный посредник.
Та же структура, но компания В арендует склад, страхует груз, ведёт переговоры с розничными сетями, участвует в промоакциях. Объём сделок — 150 млн рублей.
Вывод: при наличии доказательств реального участия посредника сделка не будет автоматически признана контролируемой. Однако функциональный анализ всё равно обязателен.

Пример 3. Внутригрупповая логистика с независимым подрядчиком.
Компания Х передаёт товар на склад логистического оператора Y, который хранит, комплектует и отгружает товар конечным покупателям. Y несёт риски, использует собственные активы и оказывает дополнительные услуги.
Вывод: такая схема не подпадает под пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ как «формальная прослойка», даже если конечные покупатели взаимозависимы с Х.

Какие документы помогут подтвердить реальность функций посредника

Для защиты от претензий по ТЦО важно собрать «досье» на сделку, включающее:

• Договор (комиссия, агентирование, поставка, логистика) с чётким описанием обязанностей, ответственности и распределения рисков.

• Отчёты посредника о выполненных действиях: переговоры, реклама, сервисное обслуживание и т. п.

• Первичные документы: накладные, акты приёмки, акты выполненных работ, транспортные документы, страховые полисы.

• Ценообразование: прайс‑листы, калькуляции, обоснование наценки посредника.

• Внутренние регламенты компании: порядок выбора контрагентов, проверки благонадёжности, KPI по работе с посредниками.

• Переписка и протоколы встреч, подтверждающие участие посредника в согласовании условий.

Особенности расчёта суммы доходов

Сумма доходов по сделкам для целей признания их контролируемыми определяется путём сложения доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год (п. 9 ст. 105.14 НК РФ). При этом:

• учитываются доходы, признаваемые по правилам главы 25 НК РФ;

• берутся доходы за период, когда участники сделок являлись взаимозависимыми либо выполнялись условия для приравнивания сделок к контролируемым;

• не учитываются доходы, возникающие не в результате сделок (например, выплата доли при выходе участника).

Исключения и важные оговорки

Вне зависимости от наличия признаков «формального» посредника, не признаются контролируемыми сделки, прямо перечисленные в п. 4 ст. 105.14 НК РФ (например, сделки между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков при соблюдении условий). Кроме того, если сделка не приводит к изменению налоговой базы по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ, НДС или налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья, контроль по ТЦО не применяется (п. 11 ст. 105.14, пп. 4, 13 ст. 105.3 НК РФ).

На что обратить внимание на практике

1. Проводите функциональный анализ для каждой цепочки с посредником: фиксируйте функции, риски и активы.

2. Соблюдайте суммовые пороги и ведите раздельный учёт по категориям сделок (внутрироссийские, трансграничные, с посредниками).

3. Актуализируйте договоры с посредниками: чётко прописывайте обязанности, ответственность и порядок распределения рисков.

4. Собирайте доказательства реальности операций: отчёты, акты, переписку, калькуляции.

5. Учитывайте изменения 2024–2026 годов, особенно расширение перечня взаимозависимых лиц и критериев контроля.

Выводы

Сделки с участием независимых посредников могут быть признаны контролируемыми, если посредник выполняет лишь формальные функции, не несёт рисков и не использует активов. Ключевыми факторами являются функциональный анализ и соблюдение суммового критерия (120 млн рублей с 2022 года). С учётом ужесточения норм по ТЦО (в том числе Закона № 539‑ФЗ) компаниям важно заранее документировать экономическую обоснованность схем с посредниками и быть готовыми подтвердить рыночность применяемых цен.

📌 Полезные статьи

• Оплата обучения за счёт организации: когда не нужно платить НДФЛ

• Компенсация за использование личного имущества работника: когда не нужно платить НДФЛ

• Оплата проезда до работы: когда не нужно платить НДФЛ

• Бесплатное питание для сотрудников: нужно ли платить с него НДФЛ?

• Нужно ли платить НДФЛ с компенсации за жильё для работников?

• Лизинговые платежи: как учесть в налогах и избежать расхождений с бухучётом

• Удержание штрафов ГИБДД из зарплаты водителя: судебная практика и порядок оформления

• Путевой лист: назначение, кто обязан оформлять и особенности для аренды

• Как заполнять путевые листы в 2025 году

• Требуется ли ТТН при доставке товара собственным транспортом?

• Важные изменения в транспортной сфере: что нужно знать с 1 сентября 2025 года

• Возвратный лизинг: суть, особенности и правовые нюансы

• Контролируемые сделки: особенности признания и суммовые критерии

• Доля участия лица в организации для целей налогообложения: порядок расчёта и практическое значение

• Изменение правил контроля за трансфертным ценообразованием с 2024 года: что важно знать бизнесу

• Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами: правила, полномочия, практика

• Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания

______________

Важная информация для посетителей сайта

Представленная информация отражает действующее законодательство на момент публикации.

Для принятия значимых решений необходимо проверять актуальность норм на текущий момент.

Наши специалисты готовы предоставить:

• Комплексную юридическую консультацию

• Экспертную оценку ситуации

• Актуальную информацию по налоговым вопросам

• Индивидуальные рекомендации с учетом вашей ситуации

Квалифицированная помощь доступна через:

• Консультации профессиональных юристов

• Услуги опытных налоговых консультантов

• Детальный анализ вашей ситуации

• Подготовку необходимых документов

Рекомендация:

Перед принятием важных решений всегда обращайтесь за профессиональной консультацией для получения актуальной и достоверной информации.

💡 Присоединяйтесь к нашему профессиональному сообществу!

Канал в MAX Корпоративный эксперт

Следите за обновлениями - новые экспертные материалы появляются регулярно!
Подписывайтесь на обновления и будьте в курсе последних юридических трендов.