Налоговый контроль за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами — важный инструмент борьбы с занижением налоговой базы. Однако не все сделки между такими лицами подпадают под контроль. Статья 105.14 НК РФ прямо предусматривает перечень исключений: ряд сделок не признаются контролируемыми вне зависимости от того, соответствуют ли они общим критериям.

Разберём детально все случаи, когда сделка не будет считаться контролируемой, с учётом последних изменений и разъяснений Минфина и ФНС.

Участники одной консолидированной группы налогоплательщиков (пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ)

Сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) не признаются контролируемыми. Логика законодателя проста: поскольку налог на прибыль уплачивается по группе в целом, перераспределение доходов между её участниками не приводит к уменьшению совокупной налоговой нагрузки.

Исключения из этого правила:

• сделки с добытым полезным ископаемым, облагаемым НДПИ по процентной ставке;

• сделки, доходы/расходы по которым учитываются при расчёте налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья (с 01.01.2019).

Иных исключений НК РФ не предусматривает (письмо Минфина от 31.05.2018 № 03‑12‑11/1/36913).

Сделки между взаимозависимыми лицами в одном регионе без убытков (пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ)

Это одно из самых востребованных на практике исключений. Сделки между взаимозависимыми лицами не признаются контролируемыми, если одновременно выполняются все следующие условия:

• стороны зарегистрированы в одном субъекте РФ;

• у них нет обособленных подразделений в других субъектах РФ и за рубежом;

• они не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;

• у сторон нет убытков (в том числе переносимых убытков прошлых периодов), учитываемых при расчёте налога на прибыль;

• отсутствуют обстоятельства, из‑за которых сделки могли бы быть признаны контролируемыми по пп. 2–7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Если хотя бы одно условие не выполняется, исключение не действует. Минфин рекомендует налогоплательщикам документально подтверждать соответствие всем критериям — например, выписками из ЕГРЮЛ и налоговыми декларациями по прибыли с отметками налоговой (письмо от 07.11.2013 № 03‑01‑18/47454).

Как правильно трактовать «отсутствие убытков»

Под убытком понимается отрицательная разница между доходами и расходами по правилам главы 25 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ). При этом важно учитывать позицию Минфина:

• убытки текущего периода, переносимые убытки прошлых лет и убытки, приравненные к внереализационным расходам, считаются убытками для целей ст. 105.14;

• если налогоплательщик не учитывает какие‑то убытки при расчёте прибыли, они не считаются убытками в целях применения этого исключения.

Также стоит помнить, что анализ наличия оснований для признания сделок контролируемыми проводится по итогам календарного года, а не по промежуточным отчётам (письмо Минфина от 11.05.2018 № 03‑12‑11/1/32942).

Сделки при добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях (пп. 3 п. 4 ст. 105.14 НК РФ)

Не признаются контролируемыми сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, если они связаны с добычей углеводородного сырья на одном и том же новом морском месторождении.

К таким налогоплательщикам относятся:

• владельцы лицензий на участки недр, где расположено новое морское месторождение;

• операторы нового морского месторождения углеводородного сырья.

Норма действует с 2014 года (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335‑ФЗ).

Межбанковские кредиты и депозиты до 7 дней (пп. 4 п. 4 ст. 105.14 НК РФ)

Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней включительно не считаются контролируемыми сделками. Соответственно, к ним не применяются специальные правила учёта процентов по ст. 269 НК РФ. Норма действует с 1 января 2014 года.

Сделки в области военно‑технического сотрудничества (пп. 5 п. 4 ст. 105.14 НК РФ)

Сделки в рамках военно‑технического сотрудничества РФ с иностранными государствами (по Федеральному закону от 19.07.1998 № 114‑ФЗ) не признаются контролируемыми. К ним могут относиться сделки, где одна или все стороны — российские организации, имеющие право на внешнеторговую деятельность в отношении продукции военного назначения (письма Минфина от 30.04.2015 № 03‑01‑18/25729 и от 22.12.2014 № 03‑01‑18/66439). Норма применяется с 1 января 2014 года и распространяется на сделки, доходы и расходы по которым учитываются с 1 января 2012 года.

Поручительства и гарантии между российскими организациями (пп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ)

С 1 января 2017 года сделки по предоставлению поручительств (гарантий) не признаются контролируемыми, если:

• все стороны сделки — российские организации;

• ни одна из сторон не является банком.

Важно: норма не распространяется на сделки по предоставлению залога, поскольку залог — самостоятельный способ обеспечения обязательств наряду с поручительством (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Также нужно учитывать положения главы 23 ГК РФ о составе участников сделки (письма Минфина от 19.03.2018 № 03‑12‑11/1/16980 и от 09.10.2017 № 03‑12‑09/65677).

Беспроцентные займы между взаимозависимыми резидентами РФ (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ)

Беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами, все участники и выгодоприобретатели которых — резиденты РФ, не признаются контролируемыми. Норма действует с 1 января 2017 года и применяется к сделкам, доходы и расходы по которым учитываются после этой даты.

При этом:

• норма не распространяется на кредиты (это отдельный вид обязательств);

• допускается участие в сделке банка в качестве стороны договора займа;

• материальная выгода от беспроцентного пользования деньгами не увеличивает налоговую базу по прибыли, так как порядок её расчёта главой 25 НК РФ не установлен.

Уступка прав требований банками в рамках мер по предупреждению банкротства (пп. 8 п. 4 ст. 105.14 НК РФ)

Сделки по уступке банком прав (требований) не признаются контролируемыми, если уступка происходит:

• в рамках плана участия Банка России в мерах по предупреждению банкротства банка;

• либо в порядке, предусмотренном ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 29.07.2018 № 263‑ФЗ.

Норма введена с 07.06.2019 (Федеральный закон от 06.07.2019 № 125‑ФЗ) и распространяется на сделки с доходами/расходами, учитываемыми с 1 января 2018 года.

Новые исключения с 2024 года (пп. 9–11 п. 4 ст. 105.14 НК РФ)

С 2024 года перечень исключений расширен.

пп. 9: сделки с экспортно‑кредитными агентствами и банками из государств, с которыми приостановлено действие налоговых договоров, при условии, что стороны не являются взаимозависимыми и нет иных оснований для признания сделки контролируемой.

пп. 10: сделки, в результате которых у налогоплательщика возникают долговые обязательства по еврооблигациям, размещённым иностранными организациями из государств — участников налоговых договоров с РФ.

пп. 11: сделки с организациями из государств, с которыми приостановлены налоговые договоры, если:

• договор заключён до 01.03.2022;

• методика ценообразования не менялась после этой даты;

• сделка не подпадает под критерии контролируемости, действовавшие на 01.03.2022.

Эти нормы не применяются к сделкам, доходы и расходы по которым учтены до 1 января 2024 года (ч. 7–8 ст. 6 Федерального закона № 539‑ФЗ).

Практические последствия: что это даёт налогоплательщику

Если сделка подпадает под одно из исключений п. 4 ст. 105.14 НК РФ:

1. Нет обязанности подавать уведомление о контролируемых сделках (п. 1 ст. 105.16 НК РФ).

2. ФНС не вправе контролировать цены по такой сделке для целей налогообложения.

3. Не требуется готовить документацию по трансфертному ценообразованию (ТЦО).

Однако важно помнить: перечень исключений закрытый и не подлежит расширительному толкованию. Например, сделки по покупке акций у иностранных взаимозависимых лиц в этот перечень не входят и могут быть признаны контролируемыми (письмо ФНС от 08.06.2020 № ШЮ‑4‑13/9387@).

Частые ошибки и спорные моменты

• Путаница между займом и кредитом. Беспроцентный кредит не подпадает под пп. 7 п. 4 ст. 105.14, даже если стороны — резиденты РФ.

• Неучёт новых исключений 2024 года. При анализе сделок важно проверять, не подпадает ли операция под пп. 9–11, особенно если контрагент — нерезидент из «приостановленной» юрисдикции.

• Игнорирование одновременности условий по пп. 2. Даже если компания не имеет убытков, но у неё есть обособленное подразделение в другом регионе, исключение не работает.

Вывод

Перечень сделок, не признаваемых контролируемыми, позволяет существенно снизить административную нагрузку на бизнес в ряде типовых ситуаций: внутригрупповые операции в рамках КГН, локальные сделки между взаимозависимыми компаниями без убытков, отдельные финансовые и отраслевые операции. Главное — чётко проверять, выполняются ли все условия исключения, и быть готовым документально подтвердить соответствие критериям. Если у вас есть конкретная сделка, которую нужно классифицировать, опишите её параметры — помогу разобрать, подпадает ли она под исключения.

📌 Полезные статьи

• Сделки с независимыми посредниками: когда они становятся контролируемыми и как защитить свою схему от претензий ФНС

• Контролируемые внешнеторговые сделки: какие товары подпадают под контроль, как считать порог в 120 млн рублей и как обосновать цены в условиях санкций

• Оплата проезда до работы: когда не нужно платить НДФЛ

• Бесплатное питание для сотрудников: нужно ли платить с него НДФЛ?

• Нужно ли платить НДФЛ с компенсации за жильё для работников?

• Офшорные сделки и низкая ставка налога: как применять пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ и не ошибиться в классификации

• Путевой лист: назначение, кто обязан оформлять и особенности для аренды

• Как заполнять путевые листы в 2025 году

• Требуется ли ТТН при доставке товара собственным транспортом?

• Важные изменения в транспортной сфере: что нужно знать с 1 сентября 2025 года

• Возвратный лизинг: суть, особенности и правовые нюансы

• Контролируемые сделки: особенности признания и суммовые критерии

• Доля участия лица в организации для целей налогообложения: порядок расчёта и практическое значение

• Изменение правил контроля за трансфертным ценообразованием с 2024 года: что важно знать бизнесу

• Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами: правила, полномочия, практика

• Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания

______________

Важная информация для посетителей сайта

Представленная информация отражает действующее законодательство на момент публикации.

Для принятия значимых решений необходимо проверять актуальность норм на текущий момент.

Наши специалисты готовы предоставить:

• Комплексную юридическую консультацию

• Экспертную оценку ситуации

• Актуальную информацию по налоговым вопросам

• Индивидуальные рекомендации с учетом вашей ситуации

Квалифицированная помощь доступна через:

• Консультации профессиональных юристов

• Услуги опытных налоговых консультантов

• Детальный анализ вашей ситуации

• Подготовку необходимых документов

Рекомендация:

Перед принятием важных решений всегда обращайтесь за профессиональной консультацией для получения актуальной и достоверной информации.

💡 Присоединяйтесь к нашему профессиональному сообществу!

Канал в MAX Корпоративный эксперт

Следите за обновлениями - новые экспертные материалы появляются регулярно!
Подписывайтесь на обновления и будьте в курсе последних юридических трендов.